Не погашена в сроки установленные. Понятие и проблемы взыскания дебиторской задолженности

Т. ПАНЧЕНКО, аудитор
Аудиторская фирма «Аудит А»

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, признается сомнительным долгом. Согласно ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности по обязательствам с определенным сроком исполнения начинается по окончании срока исполнения. Иначе говоря, сомнительной дебиторскую задолженность можно считать только с момента, установленного договором для оплаты товаров, работ или услуг (невыполнение договора в части графика погашения задолженности). Определить дату ожидаемого погашения задолженности в большинстве случаев несложно - она должна быть указана в договоре или документе, в котором установлен порядок взаимоотношений между организацией и ее контрагентами. Например, по договору поставки предусмотрена обязанность покупателя оплатить переданный ему товар не позднее 15 марта. Если покупатель не выполнил это обязательство, то право на предъявление иска и соответственно течение срока исковой давности начнется 16 марта.

Однако на практике такой срок может быть не оговорен. В этом случае следует ориентироваться на нормы гражданского права. Согласно ст. 314 ГК РФ, если не предусмотрен срок исполнения обязательства и нет указаний на условия, которые позволяют определить этот срок, то обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Если же по договору срок исполнения определен моментом востребования, то обязательство должно быть исполнено в семидневный срок со дня предъявления требования.

В случаях, когда в договоре не указана дата исполнения обязательства и обязательство должно быть исполнено с момента востребования, дебиторская задолженность становится сомнительной начиная с восьмого дня после предъявления требования о ликвидации задолженности.

Бывают ситуации, когда в договоре срок исполнения обязательства определен моментом востребования, но с указанием «исполнить обязательство по истечении определенного времени после выставления счета». Если указанный период менее семи дней, то задолженность следует считать просроченной со дня, следующего за оговоренным периодом. Тот же подход применяется, если период более семи дней.

На практике часто организации устно договариваются о поставке, затем организация отгружает продукцию или оказывает услуги и выставляет счет (или оплачивает счет и ждет исполнения обязательств). Однако ситуация может осложниться из-за отсутствия письменного договора. В этом случае, хотя организация и не может представить письменный договор, сам факт отгрузки или перечисления предоплаты служит доказательством того, что такой договор был заключен. Если принять такую точку зрения, то сроки оплаты можно считать неоговоренными и соответственно применять нормы гражданского законодательства.

Безнадежные долги

В ст. 266 НК РФ, регулирующей порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам, предусмотрено использование резерва только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном законодательством.

В ст. 266 НК РФ описаны основания, при возникновении которых прекращаются обязательства и сумма задолженности может быть признана безнадежной, не реальной для взыскания и поэтому может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения. При формировании резервов по сомнительным долгам организацией должны учитываться сомнительные долги в значении, приведенном в НК РФ, и сроки их возникновения.

Подтверждение сумм задолженности актами сверок с дебиторами главой 25 НК РФ не предусмотрено.

Безнадежными долгами (долгами, не реальными для взыскания) признаются долги перед организацией:

  • по которым истек установленный срок исковой давности;
  • по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
  • на основании акта государственного органа;
  • на основании акта о ликвидации организации.
Прекращение обязательства вследствие истечения срока исковой давности

Поставщики часто отпускают продукцию, не получив за нее денег. В этом случае у них возникает дебиторская задолженность. Если покупатель так и не перечислит деньги, то согласно ГК РФ через три года продавец должен списать его задолженность на убытки.

При решении вопросов о списании просроченной дебиторской задолженности одним из важных моментов является правильное исчисление сроков исковой давности.

Согласно ст. 195 ГК РФ исковая давность - это период, в течение которого можно предъявить иск должнику из-за того, что он не выполнил свои обязательства по договору (например, не оплатил приобретенную продукцию).

Срок исковой давности может быть разным в зависимости от вида дебиторской задолженности. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Однако истечение срока исковой давности не всегда совпадает с истечением трех календарных лет. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные (более короткие или более длительные по сравнению с общим) сроки исковой давности (ст. 197 ГК РФ).

В связи с истечением срока исковой давности непогашенный долг является безнадежным. При определении даты начала течения срока исковой давности надо учитывать, что исковая давность исчисляется не с момента возникновения задолженности, а с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Поэтому дебиторская задолженность списывается через три года после той даты, когда дебитор нарушил договорные обязательства (например, после истечения срока оплаты, установленного договором). Отсчет срока начинается после того, как прошел период, установленный договором для исполнения обязательства.

Пример 1 . 1 ноября 2004 г. ООО «Кредитор» поставило ЗАО «Дебитор» свою продукцию. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент отгрузки, а оплачена продукция должна быть не позднее 30 ноября 2004 г. Однако в установленный срок оплата от покупателя не поступила. Таким образом, срок исковой давности нужно исчислять с 1 декабря 2004 г., а закончится он 1 декабря 2007 г.
Инвентаризацию дебиторской задолженности для формирования резерва по сомнительным долгам организация проводит на конец отчетного (налогового) периода, поэтому и период просрочки уплаты сомнительного долга определяется на последний день того же отчетного (налогового) периода.
Пример 2 . ООО «Кредитор» решило создать резерв по сомнительным долгам на 30 июня. Для этого проводится инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 30 июня и группируется по срокам возникновения: до 45 дней, от 45 до 90 дней включительно и более 90 дней именно по состоянию на 30 июня.
Решение о списании определенной суммы дебиторской задолженности должно оформляться приказом (распоряжением) и приниматься только руководителем организации, а не его заместителем или иным должностным лицом (если, конечно, данные полномочия этим лицам специально не делегированы).

Данное решение принимается на основании докладной записки главного бухгалтера или юрисконсульта с обоснованием мотивов списания и с приложением соответствующих подтверждающих документов.

Истечение срока исковой давности можно подтвердить:

  • документами на отгрузку продукции (товаров), на выполнение работ, оказание услуг покупателям, не оплатившим полученные ценности, работы и услуги;
  • платежными документами, подтверждающими дату оплаты аванса поставщику, который не выполнил договорные обязательства по поставке;
  • актами сверки задолженности и пр.
Срок исковой давности может приостанавливаться и прерываться. При приостановлении срок исковой давности после устранения причины продолжается. Но если остаток срока был менее полугода, в этом случае он продлевается до шести месяцев.

Прерывание срока исковой давности означает, что после устранения причины этот срок начнет исчисляться заново.

В п. 14 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации от 12.11.01 г. № 15 и пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15.11.01 г. № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» указано, что перечень оснований перерыва течения срока исковой давности, установленный ГК РФ и иными федеральными законами, не может быть изменен или дополнен по усмотрению сторон и не подлежит расширительному толкованию.

Случаи, когда срок исковой давности начинает исчисляться заново. В ст. 203 ГК РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Перерыв течения срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, утрачивает свое значение. Срок исковой давности начинается заново со дня перерыва. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Два обстоятельства способны прервать исковую давность:

1) предъявление иска в установленном порядке, когда кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);

2) совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Это происходит в тех случаях, когда должник признает долг.

Действиями должника, свидетельствующими о признании своего долга, могут быть:

  • частичная оплата задолженности;
  • уплата процентов за просрочку платежа;
  • обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
  • подписание акта сверки задолженности, т.е. письменное подтверждение признания наличия задолженности;
  • заявление о зачете взаимных требований;
  • соглашение о реструктуризации долга и т.п.
  • При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения.
Следовательно, срок исковой давности можно продлевать на неопределенный период. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг.
Пример 3 . ООО «Кредитор» направило 10 декабря 2004 г. ЗАО «Дебитор» претензионное письмо. 15 декабря этого же года контрагенты составили акт сверки, и ЗАО «Дебитор» признало свою задолженность. В данном случае срок исковой давности прервется, и отсчет нового срока начнется с 15 декабря 2004 г. Закончится срок исковой давности 15 декабря 2007 г.
Пример 4. У ООО «Кредитор» в течение двух лет и восьми месяцев числится долг ОАО «Дебитор» в сумме 12 000 руб. по договору поставки № 16. За четыре месяца до окончания срока исковой давности ОАО «Дебитор» и ООО «Кредитор» составили и подписали акт сверки задолженности. Подписание акта сверки рассматривается как признание долга и влечет прерывание срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ), т.е. с момента признания задолженности (подписания акта) срок исковой давности исчисляется заново. Следовательно, в этом случае дебиторская задолженность списывается не через три года, а по истечении срока исковой давности.
Случаи приостановления течения срока исковой давности. Приостановление срока исковой давности означает, что его течение не происходит на отрезке времени, когда по предусмотренным законом обстоятельствам защиту прав осуществить невозможно.

Исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых происходит приостановление течения срока исковой давности, содержится в ст. 202 ГК РФ.

Первое обстоятельство - это непреодолимая сила (п.п. 1 п. 1 ст. 202), которой свойствен чрезвычайный характер.

К непреодолимой силе относятся стихийные бедствия - землетрясения, наводнения, ураганы, снежные заносы, оползни и т.п. Непреодолимой силой могут быть помимо военных действий признаны народные волнения, забастовки и другие обстоятельства, при наличии которых нормальный ход развития отношений невозможен из-за их чрезвычайности и непредотвратимости при данных условиях.

Второе обстоятельство - нахождение ответчика в составе вооруженных сил, переведенных на военное положение.

Исковая давность приостанавливается, если в таких вооруженных силах находится ответчик. Нахождение истца в вооруженных силах, переведенных на военное положение, не оказывает влияние на течение срока исковой давности, но в случае ее пропуска может быть признано уважительной причиной для восстановления (ст. 205 ГК РФ).

Третье обстоятельство - отсрочка (мораторий) в исполнении гражданско-правового обязательства, установленная на основании закона Правительством Российской Федерации.

Четвертое обстоятельство - приостановление действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующие отношения.

Правило ст. 202 ГК РФ применяется, если указанные в ней обстоятельства возникли и продолжали существовать последние шесть месяцев срока исковой давности. Следовательно, на течение срока исковой давности в период, предшествующий последним шести месяцам, обстоятельства, предусмотренные ст. 202 ГК РФ, юридического влияния не оказывают. Например, если мораторий был введен, когда до истечения общего срока исковой давности оставалось три месяца, после его отмены оставшийся срок исковой давности будет равен шести месяцам.

Приостановление течения срока исковой давности продолжается до прекращения обстоятельств, послуживших основанием для этого приостановления.

В заключение хотелось бы отметить, что организациям следует внимательно подходить к учету сумм безнадежных долгов в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку при наличии определенных условий (акты сверки, подтверждающие задолженность дебиторов, частичные платежи, наличие претензионных писем и пр.) течение срока исковой давности может начинаться заново либо прерываться.

Для включения суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав расходов необходимы документы, подтверждающие истечение срока исковой давности (письмо МНС России от 16.06.03 г. № 02-4-10/695-Х556).

Списание дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности исключено (не может быть произведено) в случае принятия судом решения о взыскании долга в пользу кредитора, поскольку согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, а вынесение судом решения по такому иску означает реализацию права организации на судебную защиту, что исключает возможность существования исковой давности.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Все о резервах, налоговых и бухгалтерских

Довольно долго большинство бухгалтеров считало, что создание резервов - это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетностиПоложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н и приняв ПБУ 8/2010ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н , Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов - не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.

Тексты указанных в статье ПБУ можно найти: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Версия Проф»)

В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.

1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

2. Исключительно бухгалтерские резервы.

3. Исключительно налоговые резервы.

Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете

Создание резерва в бухгалтерском учете не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же принципы налогового и бухгалтерского учета резервов не зависят друг от друга . А разные принципы формирования резервов могут привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.

Порядок создания резерва
в налоговом учете (при методе начисления) в бухгалтерском учетеп. 3 ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н ; п. 77 Положения по ведению бухучета и бухотчетности ; п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н
Резерв по сомнительным долгам
1. Организации могут создавать его по собственному желанию, а могут и отказаться от него. Свое решение организации лучше (безопаснее) закрепить в учетной политике. Такого требования в ст. 266 НК нетПостановления ФАС ВВО от 19.03.2008 № А79-3573/2007 ; ФАС СЗО от 03.07.2008 № А56-12980/2007 . Но налоговики на местах считают, что это нужно делатьст. 313 НК РФ ; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921 . Поэтому, закрепив в учетной политике создание такого резерва, вы избежите споров с проверяющими 1. Все организации обязаны создавать этот резерв, если у них есть сомнительная дебиторская задолженностьп. 70 Положения по ведению бухучета и бухотчетности ; Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295 . В том числе и малые - никаких особых указаний, освобождающих их от создания резерва по сомнительным долгам, нет.
2. Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходовподп. 7 п. 1 ст. 265 , ст. 266 НК РФ .
Для учета резерва сомнительных долгов можно завести отдельный налоговый регистр. 		2. Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Отчисления в него - в составе прочих расходовп. 11 ПБУ 10/99 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 63).
3. Для определения суммы отчислений в резерв сомнительных долгов надо на последний день отчетного/налогового периода (то есть на конец каждого квартала или месяца) провести инвентаризацию дебиторской задолженности и составить акт по форме № ИНВ-17п. 4 ст. 266 НК РФ . 3. Инвентаризация - больше не обязательное условие для создания резерва. Главное - правильно определить, сомнительна задолженность или нет. Для этого не обязательно составлять инвентаризационные унифицированные формы. А годовую инвентаризацию дебиторской задолженности по-прежнему проводить нужно.
4. Сомнительным долгом признается задолженность покупателей, связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, котораяст. 266 НК РФ :
  • не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией;
  • не погашена в установленный договором срок.
 4. Сомнительная - любая задолженность, которая:
  • не обеспечена гарантиями;
  • не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Причем не важно, наступил срок ее погашения или еще нет.
В бухгалтерском учете сомнительной нужно признавать задолженность не только по расчетам за товары, работы, услуги, но и за нечто иное - к примеру, долг по выданному займу.
5. Сумма отчислений в резерв зависит от сроков возникновения каждого сомнительного долга в отдельности. 5. Сумму отчислений в резерв бухгалтер определяет в зависимости от риска неполучения денег.
В учетной политике организация может закрепить конкретный порядок определения сумм отчислений в резерв.
В бухгалтерском учете по просроченной задолженности можно установить такие же проценты отчислений в резерв, как и в налоговом учете.
Срок возникновения сомнительного долга (с даты оплаты по договору) Процент от суммы долга (с учетом НДСПисьмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517 ), учитываемый при формировании резерва по сомнительным долгам
Менее 45 дней 0
От 45 до 90 дней (включительно) 50
Более 90 дней 100
6. Общая сумма создаваемого резерва не может быть больше 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода без НДСабз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ . 6. Сумма создаваемого резерва по каждому долгу ограничена лишь суммой самого долга. Никаких иных ограничений нет.
7. Использовать резерв можно только на списание долгов, признаваемых безнадежными.
При этом за счет резерва вы можете списывать только те долги, которые участвовали при его формировании. Другие долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть сразу в составе внереализационных расходов, как только они стали безнадежнымиподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ ; Письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/283 , от 05.03.2010 № 03-03-06/1/117 , от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744 . 		7. Списание безнадежных долгов оформляется проводкой дебет 63 – кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или другого счета для расчетов).
В балансе резерв отдельно не отражается. На его сумму корректируется (уменьшается) сумма самой дебиторской задолженности.
8. По окончании года неиспользованную сумму резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 266 НК РФ .
Но при создании резерва в I квартале следующего года надо будет учитывать этот переходящий остаток. И общее ограничение в 10% от выручки надо будет рассчитывать с выручки за I кварталПисьмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/165 . 		8. На конец года надо проверить оценку каждого сомнительного долга.
Если резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, - надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам
(аналогично начисляется резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет)
1. Резерв можно создавать по желанию.
еп. 1 ст. 324.1 НК РФ . 		1. Малые предприятия, могут не создавать эти резервы.
Обязаны ли другие организации создавать такой резерв как оценочное обязательство - вопрос дискуссионный. Безопаснее его создавать.
2. Организация, решившая создать резерв, должнап. 1 ст. 324.1 НК РФ определить в учетной политике: предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв нужно формировать так, чтобы его хватало на выплату отпускных (вознаграждений по итогам года) и страховых взносов с них. Правила формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике.

Подробнее о формировании резерва на оплату отпусков в бухучете мы рассказывали в , .

Процент отчислений в резерв
=

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы
/

Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы
х
Тогда сумма отчислений в резерв будет такая.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв
=

Процент отчислений в резерв
х

Сумма расходов на оплату труда за этот месяц
3. Отчисления в резерв учитываются в составе расходов на оплату трудап. 24 ст. 255 , ст. 324.1 НК РФ .
Учет резерва можно вести в отдельном налоговом регистре. 		3. В зависимости от того, с чем связана работа сотрудников, отчисления в резерв учитываются:
  • <или> как затраты производства;
  • <или> как расходы на продажу;
  • <или> как иные расходы;
  • <или> в стоимости внеоборотного актива (к примеру, при создании основного средства).
Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
4. В течение года затраты на выплату отпускных и взносов на них надо списывать только за счет созданного резерва.
Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход до конца года нельзя признать в качестве текущего расхода. Только по итогам года сумму перерасхода можно учесть во внереализационных расходахпп. 2, 3 ст. 324.1 НК РФ . 		4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех расходов, сумма превышения расходов над резервом сразу учитывается в расходахп. 21 ПБУ 8/2010 .
5. Порядок переноса резерва на следующий год:
  • <если> в следующем году вы будете создавать такой же резерв, то в конце года надо определить сумму, необходимую для оплаты переходящих неиспользованных отпусков всех работников (и обязательных страховых взносов с них). Эта сумма может быть перенесена на следующий год.
Суммы излишних отчислений в резерв надо учесть как внереализационные доходы на конец годапп. 3 , 4 ст. 324.1 НК РФ . 		5. Оценочное обязательство по оплате отпускных надо проверять на каждую отчетную дату. Если сформированного резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, - надо учесть сумму превышения в прочих доходах.

Восстанавливаемая сумма резерва, которую надо включить в доходы на конец года
=

Сумма отчислений в резерв в течение всего года
–

Сумма выплаченных отпускных за счет резерва, включая обязательные страховые взносы
–

Сумма, необходимая для оплаты переходящих неиспользованных отпусков, включая обязательные страховые взносы
Если же вашего резерва не хватает для того, чтобы в переходящем остатке числилась сумма, достаточная для оплаты переходящих отпусков, то на конец года надо сделать доначисления в резерв и учесть их как внереализационные расходыпп. 3 , 4 ст. 324.1 НК РФ ;
  • <если> в следующем году вы не будете создавать такой резерв - надо включить весь остаток резерва в доходы на конец годап. 5 ст. 324.1 НК РФ .
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
1. Организации могут создавать резерв, если у них есть гарантийные обязательства перед покупателями и клиентамип. 1 ст. 267 НК РФ .
Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 2 ст. 267 НК РФ . 		1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать этот резерв.
Другие организации обязаны создавать резерв, если у них есть обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию.
2. Предельный размер резерва определяется такпп. 2-4 ст. 267 НК РФ :
  • <если> вы более 3 лет предоставляете гарантии покупателям и клиентам, то используйте формулу:
 2. Резерв (оценочное обязательство на гарантийный ремонт и обслуживание) надо создавать так, чтобы его хватило для выполнения гарантийных обязательств.
Порядок формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике.
Для сближения двух видов учета отчисления можно делать по тому же принципу, что и в налоговом учете (как определенный процент от выручки, полученной от реализации товаров и работ с гарантией). Но предельного размера у резерва не должно быть.

Предельный размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
=

Сумма расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года
/

Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за предыдущие 3 года
x

Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за отчетный (налоговый) период
  • <если> вы предоставляли гарантии менее 3 лет, то в приведенную выше формулу вместо показателей, определяемых за предыдущие 3 года, надо подставить данные за период реализации гарантийных товаров (работ)ст. 267 НК РФ . При этом предельный размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию;
  • <если> до текущего года вы не продавали товары (работы) с гарантией, предельный размер резерва надо определять на основе ожидаемых расходов.
3. Суммы отчислений в резерв определяются на дату реализации гарантийных товаров, работ. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264 , ст. 267 НК РФ . 3. Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв включаются в затраты производства (расходы на продажу).
4. Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются в течение года только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход на конец года надо учесть в прочих расходахп. 5 ст. 267 НК РФ . 4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех затрат, сумма их превышения над резервом сразу учитывается в расходах.
5. В конце года надо проверить резерв:
  • <если> вы создавали такой резерв в 2011 г. впервые, то на 31 декабря надо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли реальных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме годовой выручки от реализации этих товаров (работ). В итоге резерв должен быть начислен в сумме ваших затрат и на эти же затраты он будет истрачен. Получается, что переходящего остатка резерва быть не должноп. 4 ст. 267 НК РФ ;
  • <если> вы создавали резерв и в 2010 г., то остаток резерва 2011 г. можно перенести на 2012 г. без ограниченийп. 5 ст. 267 НК РФ . Но если сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2012 г. будет меньше, чем сумма остатка резерва 2011 г., то разницу между ними надо будет включить во внереализационные доходып. 5 ст. 267 НК РФ .
 5. Остаток резерва можно перенести на следующий год. Однако сумму оценки резерва надо уточнять на каждую отчетную датуп. 23 ПБУ 8/2010 . В результате может потребоваться уменьшение или увеличение созданного резервап. 22 ПБУ 8/2010 .

Исключительно бухгалтерские резервы

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Подробнее о создании резерва на оплату отпусков работникам в бухучете можно узнать из интервью со специалистом Минфина России И.Р. Сухаревым: Также о создании отпускного резерва можно прочитать в издании «Главная книга. Конференц-зал»: 2011, № 12, с. 46

1. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизиласьп. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н ; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н :

а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 «Товары») смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;

б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалып. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов :

  • <если> на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости, то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
  • <если> на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости, то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.

2. Резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Отчисления в резерв - в составе прочих расходов (дебет счета 91–2 «Прочие расходы» – кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗп. 25 ПБУ 5/01 .

3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление - в прочих доходах проводкой дебет счета 14 – кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)Инструкция по применению Плана счетов... утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; пп. 2, 4 ПБУ 21/2008 . Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.

Резерв под обесценение финансовых вложений

1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимостипп. 19 , 21 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н . Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложенийп. 37 ПБУ 19/02 , придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нетп. 38 ПБУ 19/02 .

2. Резерв учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Отчисления в него - в составе прочих расходовп. 38 ПБУ 19/02 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходып. 39 ПБУ 19/02 .

3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложенийп. 38 ПБУ 19/02 .

Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами

1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условийп. 5 ПБУ 8/2010 :

  • с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
  • в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
  • можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.

В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:

  • у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафамип. 2 ПБУ 8/2010 ;
  • организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
  • организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
  • предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникамп. 11 ПБУ 8/2010 .

2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010 . Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Исключительно налоговые резервы

Резерв расходов на ремонт основных средств

Подробнее о создании резерва на ремонт основных средств в налоговом учете мы писали:

1. Его могут создавать организации, проработавшие более 3 летПисьмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9 и закрепившие в учетной политике решение о создании резерва.

2. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходып. 3 ст. 260 , ст. 324 НК РФ .

3. Затраты на ремонт списываются только за счет резерва. Если его недостаточно, до конца года учесть затраты на ремонт как самостоятельные расходы нельзя.

4. Резерв состоит из двух частей: на текущий и на капитальный ремонт. В налоговой учетной политике надо закрепить предельную величину отчислений в резерв.

Резерв на текущий ремонт Резерв на капитальный ремонт
1. Резерв на текущий ремонт рассчитывается исходя из годовой сметы, но он не должен быть больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ . 1. Резерв можно создавать, если на ремонт нужно копить деньги более года.
Для определения годовой суммы отчислений в резерв надо:
  • определить перечень основных средств, требующих капремонта;
  • разработать график ремонта и посчитать сметную стоимость ремонта;
  • общую сумму расходов на капремонт разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва.
2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем деления предельной величины резерваст. 260 , п. 2 ст. 324 НК РФ .

Иные специфические налоговые резервы

В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:

  • резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидовподп. 38 п. 1 ст. 264 , ст. 267.1 НК РФ ;
  • резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектовм

1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Для налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 настоящего Кодекса предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы прекращенных перед налогоплательщиком — уполномоченным банком денежных обязательств, перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании части 3 статьи 5 Федерального закона от 29 июля 2018 года N 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Положения настоящего пункта распространяются также на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным настоящей статьей.

3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций — от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

5. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Комментарий к Ст. 266 НК РФ

Сформировать в налоговом учете соответствующий резерв вправе налогоплательщик, имеющий сомнительную дебиторскую задолженность.

Сомнительным долгом для целей налога на прибыль признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам (абз. 2 п. 1 ст. 266 НК РФ). Отметим, что с 1 января 2015 г. для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом будет признаваться задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 г., по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (Федеральный закон от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую НК Российской Федерации»).

Для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется (абз. 3 п. 1 ст. 266 НК РФ).

Для налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам (абз. 4 п. 1 ст. 266 НК РФ).

В налоговом учете задолженность в целях формирования по ней соответствующего резерва может быть признана сомнительной в случае, если она:

а) является дебиторской, то есть причитается налогоплательщику со стороны его контрагентов — организаций или физических лиц. При этом Минфин России указывал, что гл. 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность (Письмо Минфина России от 26 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/594). При этом просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Поэтому налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом (Письмо Минфина России от

б) связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В соответствии со ст. 39

Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, — передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. О том, что не признается реализацией товаров, работ или услуг, говорит п. 3 ст. 39 НК РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Следовательно, имущественные права не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Таким образом, если у налогоплательщика возникла задолженность, связанная с реализацией имущественных прав, то она не может участвовать в расчете резерва по сомнительным долгам;

в) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Например, в Письме Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 разъяснялось, что сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены не только залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, но также и иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором;

г) возникла на основании договора, в котором предусмотрен срок ее погашения.

Исходя из определения сомнительного долга, содержащегося в п. 1 ст. 266 НК РФ, также следует, что не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и быть признана сомнительной для целей налогообложения прибыли задолженность, которая возникла, например:

— в результате перечисления предоплаты в счет оказания услуг (Письмо Минфина России от 8 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/816);

— по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письмо Минфина России от 29 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/150);

— по выплате дивидендов налогоплательщику как участнику общества (Письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. N 03-03-06/1/441);

03-03-06/1/318);

— в результате приобретения организацией права требования долга (Письмо Минфина России от 4 августа 2009 г. N 03-03-04/3);

— по уплате арендных (лизинговых) платежей в случае, если сдача имущества в аренду (лизинг) не является одним из основных видов деятельности (Письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N

03-03-06/1/594);

— по уплате штрафов и пеней, суммы взысканной государственной пошлины, образовавшейся на основании судебного решения (Письмо Минфина России от 19 октября 2006 г. N 03-03-04/2/221);

— в результате выплаты аванса поставщику у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар (Письма Минфина России от 30 июня 2011 г. N 07-02-06/115, от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316).

При этом суммы НДС, предъявленные покупателю (заказчику) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), являются частью дебиторской задолженности. Основания для исключения сумм НДС из суммы долга для целей признания его сомнительным, отсутствуют. Поэтому резерв по сомнительным долгам должен формироваться исходя из сумм дебиторской задолженности с учетом НДС (Письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517).

В бухгалтерском учете в соответствии с абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее — Положение по ведению бухучета), сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В настоящее время это Положение действует в редакции Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3» (далее — Приказ Минфина России N 186н).

Исходя из определения, приведенного в абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухучета, сомнительной для целей бухгалтерского учета признается дебиторская задолженность, которая:

— не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором;

— и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Кроме того, следует учитывать, что Приказ Минфина России N 186н внес также изменения и в абз. 2

п. 70 Положения по ведению бухучета. Ранее в нем было указано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. То есть ранее резерв мог быть создан только по той дебиторской задолженности, которая возникала в процессе обычной деятельности организации. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Иная задолженность перед организацией, например по авансам, перечисленным поставщикам товаров, поставка которых не была выполнена в предусмотренные договором сроки, по договорам уступки права (требования) и т.д., не могла участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

В настоящее время абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухучета устанавливает, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. То есть условие о том, что организация создает резерв только по долгам, возникшим от реализации продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг, в настоящее время отменено.

Таким образом, с 2011 г. организация должна создавать резервы сомнительных долгов по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной. В частности, в бухгалтерском учете организация создает резерв по сомнительной задолженности, например, в случае выявления просроченной задолженности контрагента по договору процентного займа или дебиторской задолженности, возникшей при перечислении предоплаты подрядчику в счет будущего выполнения работ. А в налоговом учете организация не вправе создавать резерв по сомнительным долгам в случае выявления указанной дебиторской задолженности, поскольку она не связана с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку определенные виды дебиторской задолженности учитываются при формировании по ним резерва по сомнительным долгам для целей бухучета, а для целей исчисления налога на прибыль — нет, это приводит к образованию постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Минфин России в Письме от 16 мая 2011 г. N 03-03-06/1/295 указал, что в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Создавать резервы по сомнительным долгам вправе организации, которые:

— имеют дебиторскую задолженность, признаваемую сомнительной.

Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ);

— и применяют метод начисления по налогу на прибыль. При использовании организацией кассового метода резерв по сомнительным долгам не создается. При этом в случае, если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но неоплаченным услугам, относящаяся к прошлым налоговым периодам, по мнению Минфина России, указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (Письмо Минфина России от 21 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/854). Чтобы создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, организации необходимо:

1) провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

В налоговом же учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.

Исходя из ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, форма книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, предусмотренные Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н).

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» и Приложением «Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» к форме N ИНВ-17. Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности (Письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612).

Также Минфин России обратил внимание, что положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации (Письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612).

Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются:

— I квартал, полугодие и девять месяцев (для организаций, которые перечисляют ежеквартальные платежи, и организаций, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли предыдущего квартала);

— месяц, два, три и т.д. (нарастающим итогом) (для организаций, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли).

То есть периодичность создания резерва по сомнительным долгам будет зависеть от выбранного организацией способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, а именно формировать резерв по сомнительным долгам организация вправе или ежемесячно, или ежеквартально.

А вот начать формирование резерва по сомнительным долгам организация вправе только с начала очередного налогового периода (Письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594). Связано это с тем, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены соответствующие изменения. Поэтому и формирование указанного резерва для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

По мнению Минфина России, не повлияет на порядок создания в налоговом учете резерва по сомнительным долгам с начала налогового периода даже реорганизация организации, проходящая в середине года. По его мнению, это связано с тем, что перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Возможности изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Письмо Минфина

2) определить срок возникновения сомнительной задолженности. Это нужно для установления того, какая сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности будет включена в создаваемый резерв. При этом действуют правила:

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— если срок возникновения сомнительной задолженности составляет менее 45 дней, то она не включается в создаваемый резерв.

Указанные правила следуют из п. 4 ст. 266 НК РФ;

3) определить предельную сумму резерва по сомнительным долгам. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций — от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов) (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).

А в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ). Выручка определяется нарастающим итогом.

Но мы помним, что в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. И задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, в данном пункте не указана. Следовательно, дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам.

А может ли дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией ценных бумаг, участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам? В судебной практике высказываются различные точки зрения по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 1 марта 2005 г. N Ф09-515/05-АК был сделан вывод, что включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв по сомнительным долгам, не противоречит положениям норм налогового законодательства.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 г. N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) указывалось, что доходы от реализации ценных бумаг, исходя из п. 3 ст. 249 НК РФ, определяются с учетом положений ст. ст. 280 — 282 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). В силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Таким образом, по мнению суда, понятия «выручка отчетного (налогового) периода» и «доход от реализации» неравнозначны. В результате суд сделал вывод, что организация неправомерно включила в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Еще один вопрос, который возникает при определении 10%-ного ограничения для расчета предельной суммы резерва по сомнительным долгам, связан с тем, включаются ли в этот расчет суммы

НДС. Как указывал Минфин России в Письме от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/745, п. 1 ст. 248 НК РФ устанавливает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в том числе НДС.

Также следует обратить внимание еще на один вывод, который следует из положений абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ. Его формулировка позволяет сделать вывод, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, а значит, законодатель установил максимальный размер выручки, ограничив его размером в 10 процентов. Следовательно, организация может установить любой другой размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающий максимальный размер, установленный Налоговым кодексом РФ, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций. На это также обратил внимание Минфин России в Письме от 12 ноября 2009 г. N

Кроме того, обратим также внимание на то, что указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период (Письмо Минфина России от 6 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67).

Порядок определения предельной суммы размера резерва по сомнительным долгам можно

представить в виде формулы:

Предельная сумма Выручка (без НДС) от реализации товаров резерва по = (работ, услуг), определяемая за отчетный x 10%. сомнительным долгам (налоговый) период

При создании резерва по сомнительным долгам может возникнуть вопрос о том, как применять ограничение в размере 10%, если, например, 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней — в другом (например, в I квартале следующего года)? Может ли в таком случае быть признано правомерным применение ко второй части сомнительного долга размера выручки от реализации того периода, когда возник сомнительный долг, или необходимо брать выручку от реализации следующего отчетного (налогового) периода? Минфин России в таком случае отметил, что организация рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно. Поэтому в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 — в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (то есть I квартала следующего года) (Письмо Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319);

4) сравнить величину резерва, рассчитанного исходя из суммы дебиторской задолженности, с максимальным размером резерва, рассчитанного исходя из размера выручки. Если величина резерва, рассчитанного исходя из суммы дебиторской задолженности, превышает максимальный размер резерва, рассчитанного исходя из размера выручки, то резерв создается исходя из максимально возможной величины. Если сумма дебиторской задолженности меньше максимально возможного размера резерва, рассчитанного исходя из размера выручки, резерв создается исходя из суммы дебиторской задолженности.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ).

При этом безнадежным долгом признается сомнительный долг, нереальный для взыскания из-за того, что:

— истек срок исковой давности. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ) ;

— обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 Гражданского кодекса РФ);

— обязательство прекращено на основании акта государственного органа. Порядку прекращения обязательств на основании акта государственного органа посвящена ст. 417 Гражданского кодекса РФ;

— обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации. По общему правилу, установленному ст. 419 Гражданского кодекса РФ, обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

При этом признание организации, являющейся должником, фирмой-однодневкой не дает оснований для списания возникшей по этой организации дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (Письмо УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. N 16-15/035618.3@).

Таким образом, организация, имеющая просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (Письмо Минфина России от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/1/373).

При этом от налогоплательщика не требуется осуществления каких-либо действий для взыскания дебиторской задолженности или проведения мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной, а именно предъявления претензий, проведения инвентаризации дебиторской задолженности или принятия специального приказа. Такие выводы следуют из Письма Минфина России от 30 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/68, а также из судебной практики (например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 октября 2011 г. N Ф09-6500/11, Постановление ФАС Поволжского округа от 20 января 2011 г. N А72-2931/2010).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

— невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках либо иных кредитных организациях;

— у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Налогоплательщику, который определяет сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности установлен три года. Датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

На основании п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

При этом согласно ст. 203 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново.

Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Действиями должника, свидетельствующими о признании им своего долга, могут быть:

— частичная оплата задолженности;

— уплата процентов за просрочку платежа;

— обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

— подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

— заявление о зачете взаимных требований; — соглашение о реструктуризации долга и т.п.

При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения (Письмо УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354). Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

— договором, в котором указана дата срока платежа;

— актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);

— платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

— приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Глава 25 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность. Поэтому налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой, например, срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание (Письма УФНС России по г. Москве от 22 марта 2011 г. N 16-15/026842@, УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. N 16-15/035618.1@).

Если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и отразила данное решение в своей учетной политике, то сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам. В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Если же резерв по сомнительным долгам в отношении указанной задолженности не создавался, то данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Указанные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 14 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/750.

Рассчитывая резерв в последующие периоды, необходимо учитывать положения п. 5 ст. 266 НК РФ.

То есть после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после этой корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 6 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67).

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам можно определить следующим

Неиспользованный остаток Сумма созданного Расходы на покрытие резерва по сомнительным = за год резерва — убытков от безнадежных.

долгам по сомнительным долгов за год долгам

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при расчете резерва по сомнительным долгам в последующие отчетные (налоговые) периоды необходимо:

— затем скорректировать ее на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Корректировка происходит в следующем порядке:

— если сумма создаваемого резерва больше, чем остаток предыдущего резерва, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде;

— если сумма создаваемого резерва больше, чем остаток предыдущего резерва, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

О порядке корректировки суммы создаваемого в последующих отчетных (налоговых) периодах резерва по сомнительным долгам Минфин России в Письме разъяснял следующее. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, указанное ограничение распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую в себя сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ определяет, что в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Учитывая изложенное, в том случае, если сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде, исчисленная с учетом 10%-ного ограничения, оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов.

Также и в случае если организация не использовала созданный резерв по сомнительным долгам ни в какой части и в полном объеме переносит его на следующий отчетный (налоговый) период, то сумма вновь создаваемого резерва, определяемая в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ (не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода), должна быть скорректирована в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/97).

А в случае, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5).

Дебиторская задолженность - сумма долгов, причитающихся предприятию, от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. Обычно долги образуются от продаж в кредит».

В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав. Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ): «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации. Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами:

  • для организации- должника – это возможность использования дополнительных, причем, бесплатных, оборотных средств;
  • для организации- кредитора – это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени. Средства, составляющие дебиторскую задолженность организации, отвлекаются из участия в хозяйственном обороте, что, конечно же, не является плюсом для финансового состояния организации. Рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта, поэтому бухгалтерская служба организации должна организовать надлежащий контроль над состоянием дебиторской задолженности, что позволит обеспечить своевременное взыскание средств составляющих дебиторскую задолженность.

Условием обеспечения финансовой устойчивости организации является превышение суммы дебиторской задолженности над суммой кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность – представляет собой имущественные требования организации к юридическим и физическим лицам, которые являются ее должниками. Дебиторскую задолженность можно рассматривать в трех смыслах: во-первых, как средство погашения кредиторской задолженности, во-вторых, как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной и, в-третьих, как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет собственных либо заемных средств.

Оборотный капитал компании слагается из следующих составляющих:

  • денежных средств;
  • дебиторской задолженности;
  • материально-производственных запасов;
  • незавершенного производства;
  • расходов будущих периодов.

Следовательно, дебиторская задолженность – это часть оборотного капитала организации. Как мы уже отметили, дебиторская задолженность может возникнуть вследствие невыполнения договорных обязательств, излишне уплаченных налогов, взысканных сборов, пеней, выданных денежных сумм подотчет.

Дебиторскую задолженностьусловно можно подразделить на нормальную и просроченную дебиторскую задолженность.

Задолженность за отгруженные товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю; либо поставщику (подрядчику, исполнителю) перечислен аванс за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) – это нормальная дебиторская задолженность. Задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок, представляет собой просроченную дебиторскую задолженность.

Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной. В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ): «сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией». По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (не реальной к взысканию). Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ: «безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:

  • ликвидации должника;
  • банкротства должника;
  • истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника;

наличия денежных средств на счетах в «проблемном» банке. Здесь возможны два варианта:

во-первых, если после вынесения арбитражным судом постановления о ликвидации банка денежных средств для погашения дебиторской задолженности не хватает, то такая дебиторская задолженность признается нереальной к взысканию и соответственно подлежит списанию на финансовые результаты;

во-вторых, если вместо ликвидации банка предусматривается его реструктуризация, то организация может создать резерв по сомнительным долгам и ждать восстановления банком платежеспособности;

невозможности взыскания судебным приставом – исполнителем по решению суда суммы долга (например, имущество организации находится на праве оперативного управления).

В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность подразделяется на:

  • краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты);
  • долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты).

Следует отметить, что в отношении просроченной дебиторской задолженности целесообразно использовать отсрочку (рассрочку) платежа, производить расчеты акциями, векселями, применять бартер. При предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа необходимо учитывать платежеспособность и деловую репутацию контрагента.

Для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской задолженности в случаях, которые будут описаны далее, является обязательной процедурой. В целях недопущения искажения данных бухгалтерского баланса и обеспечения финансовой устойчивости организации дебиторская задолженность должна быть истребована. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.

Каждая организация должна осуществлять контроль над состоянием дебиторской задолженности, производить ее учет, а также сверку взаиморасчетов. При выявлении суммы дебиторской задолженности ее нужно предъявить должнику и истребовать ее. Если в течение срока исковой давности сумма дебиторской задолженности не взыскана или должник ликвидирован, то организация производит списание дебиторской задолженности. Организация может создать резерв по сомнительным долгам, ожидая восстановление платежеспособности дебитором. Понятие сомнительного долга и порядок формирования резерва приведены в статье 266 НК РФ. Так, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»: «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации».

Вместе с тем, при применении данной правовой нормы на практике, необходимо принимать во внимание следующий вывод Федерального Арбитражного суда кассационной инстанции: Действующее законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность в момент, когда истек трехгодичный срок исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию также в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:«списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника».

Согласно статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В этой связи существуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее Методические указания).

В соответствии с пунктом 1.2. Методических указаний: «под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы».

Согласно пункту 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения. Таким образом, дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации.

Результаты инвентаризации в части расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.

По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются:

  • наименование, адрес, ИНН организации – должника;
  • сумма задолженности;
  • основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;
  • дата образования задолженности;
  • первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;
  • документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

В акте по форме №ИНВ-17 отдельно отражаются суммы дебиторской задолженности, которые были подтверждены или не подтверждены организациями – дебиторами.

Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99), списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов. Внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной необходимы следующие документы:

  • договор с организацией-дебитором; (В случае отсутствия договора с должником, организации-налогоплательщику необходимо быть готовой отстаивать правомерность своей позиции в судебных органах. Позитивным является тот факт, что суды в аналогичной ситуации встают на сторону налогоплательщика).
  • первичные документы, подтверждающие факт задолженности (например, накладные);
  • акт по форме №ИНВ-17;
  • Приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.

Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:

во-первых, выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), справкой налогового органа о ликвидации организации – должника;

во-вторых, решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

в-третьих, актом судебного пристава – исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации – должника.

В случае наличия вышеназванных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты как не реальная к взысканию (безнадежная).

Взыскание дебиторской задолженности – мероприятие во всех случаях весьма хлопотное, но также и весьма важное. Ведь с учетом нынешних темпов инфляции затягивать с данным делом нельзя. Иначе взысканные в итоге суммы не принесут вам никакой радости, ибо ценность их за это время заметно уменьшится, и долг уже не будет равноценен первоначальному. Разумеется, хоть как-то обеспечить ваши интересы призваны меры ответственности по отношению к должнику: штрафы, пени, неустойки. Да только большинство из них подлежат взысканию лишь в случае, если были первоначально предусмотрены договором. Иначе вы вправе рассчитывать лишь на взыскание сумм по ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что за просрочку исполнения обязательства должник должен уплатить кредитору проценты на сумму долга по ставке рефинансирования. Ставка эта, как известна, гораздо ниже, чем современные темпы инфляции.

Таким образом, совершенно очевидно, что чем дальше кредитор тянет с взысканием дебиторской задолженности, тем больше средств он теряет. Более того, если дождаться истечения срока исковой давности, то перспектива получения назад своих денег и вовсе становится призрачной. Вот почему так важно, в случае возникновения долга в кратчайшие сроки обратиться в профессиональную фирму, оказывающую содействие во взыскании дебиторской задолженности. Наша компания как раз и является таким профессионалом, и мы готовы взять на себя все хлопоты по данному делу. Процедура взыскания дебиторской задолженности начинается с тщательного изучения представленной клиентом документации. На их основе мы разрабатываем план дальнейших действий. Здесь есть немало особенностей, которые доступны лишь настоящим профессионалам. Например, соблюдение претензионного порядка. Стоит ли пытаться уладить дело путем предарбитражного напоминания или нужно сразу обратиться в суд за взысканием дебиторской задолженности. Ответ на этот вопрос зависит от многих моментов.

Во-первых, если законом или договором предусмотрено обязательное соблюдение претензионного порядка, обойти это правило невозможно, как бы ни хотелось. Более того, нередко в договоре предусмотрен и срок, в течение которого невозможно обратиться в суд после выставления претензии. Как правило, это двадцать-тридцать дней.

Однако претензионный порядок это не так уж и плохо. Дело в том, что грамотный специалист так напишет предарбитражное напоминание, что до суда дело может и не дойти. Здесь главное как можно красочнее расписать должнику все перспективы его дальнейшего бездействия. Ведь взысканием суммы дебиторской задолженности дело отнюдь не ограничивается. В случае если он не исполнит свои обязательства добровольно, и вы обращаетесь в суд, он обязан будет: возместить вам расходы по уплате государственной пошлины, проценты по 395 статье ГК или иные штрафы и пени, убытки (причем, как реальные, так и упущенную выгоды), а также расходы на адвокатов. Если все это правильно описать в претензии, причем снабдив конкретными цифрами и расчетами, то сумма получается весьма внушительная. А если еще и указать, что она может быть взыскана судебным приставом-исполнителем, который в свою очередь начислит исполнительный сбор или штраф за просрочку исполнения, а также может обратить взыскание на особо ценное имущество, то и вовсе всякому становится понятно, что долги лучше возвращать сейчас, не заводя дело слишком далеко.

Вместе с тем, к сожалению, не все должники являются понятливыми. Что ж, в этом случае процесс взыскания дебиторской задолженности продолжается уже в суде. Здесь нужно убедить суд: а) в наличии задолженности; б) в том, что должник не исполнил свои обязательства; в) в том, что тем самым он причинил вам убытки; г) в том, что он обязан оплатить сумму неустойки, пени, штрафов и так далее. Практика свидетельствует о том, что судебные приставы исполнители всегда очень загружены работой, а может просто не сильно торопятся осуществлять свои обязанности по взысканию дебиторской задолженности. Как бы то ни было, а ваш исполнительный лист может пролежать в СПП не один месяц и даже год. А деньги за это время обесцениваются, а возможность взыскания дебиторской задолженности становится все более призрачной.

Как бы то ни было, но лишь вмешательство наших специалистов способно исправить ситуацию и гарантировать соблюдение всех ваших интересов. Мы не только будем «тормошить» приставов, забрасывая их запросами и заявлениями, но также и проведем самостоятельную работу по розыску оборотоспособного имущества должника, исследованию возможностей его реализации, оказанию помощи службе судебных приставов исполнителей в проведении торгов и так далее.

Проблемы обращения взыскания на дебиторскую задолженность в Гражданском законодательстве:

Федеральный Закон "Об исполнительном производстве" в главе 4, предусматривающей общие положения об обращении взыскания на имущество должника, не устанавливает особенностей обращения взыскания на такой объект гражданских прав, как дебиторская задолженность должника. Нет соответствующих норм и в главе, определяющей особенности обращения взыскания на имущество должника - организации.

Между тем общие правовые основания обращения взыскания на данный объект заложены гражданским законодательством. РФ.

Статья 128 ГК РФ в числе объектов гражданских прав называет имущественные права. Природа данного объекта состоит в отнесении его к разряду имущества. Российский законодатель, употребляя термин "имущество", вкладывает в него подчас различный смысл. В нормах материального права данное понятие (понятие имущества в широком смысле слова) складывается из следующих составляющих: вещи, имущественные права, долги.

В то же время, например, Закон "Об исполнительном производстве", употребляя термин "имущество должника", имеет в виду лишь положительную часть имущества в "широком" смысле слова, что совершенно понятно. И хотя права требования (имущественные права) прямо не упоминаются законодательством об исполнительном производстве, это не означает, что они не входят в состав имущества должника.

Таким образом, первый вывод, который следует из норм гражданского законодательства, заключается в следующем. Несмотря на то, что возможность обращения взыскания на так называемую дебиторскую задолженность (имущественные права) должника предусмотрена на данный момент лишь подзаконными актами, отсутствие этих актов не означало бы невозможности взыскания долгов лица за счет его прав требований.

Однако отсюда вполне закономерно следует и другой вывод - дебиторская задолженность является объектом взыскания не только в отношении должника - организации, но и в отношении должника - гражданина. С точки зрения гражданского законодательства юридические лица и граждане (как, впрочем, и публичные образования - Россия, ее субъекты и муниципальные образования) обладают равенством (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Таким образом, должник - физическое лицо, настаивающий на обращении взыскания по его долгам на принадлежащие ему имущественные права, абсолютно прав.

Немаловажной является проблема определения понятия "дебиторская задолженность". Временная инструкция "О порядке ареста и реализации прав (требований)..." устанавливает, что арест дебиторской задолженности состоит в описи документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, в случае необходимости - их изъятия, передачи их на хранение. На практике под такого рода документами понимают договоры должника с дебиторами и акты сверки задолженности.

Хотелось бы указать на тот факт, что данные документы не подтверждают со всей необходимой гарантией существования имущественного права, по крайне мере, существования данного права в определенном объеме. В пользу данного утверждения могут быть приведены как минимум два аргумента. Что если стороны ошиблись при сверке задолженности и указали в акте больший размер? Дебитор, перечисливший средства кредитору своего кредитора, вынужден будет обращаться в суд с требованием о взыскании с данного лица сумм неосновательного обогащения. Подобные последствия будут иметь место и в той ситуации, когда после перечисления дебитором средств взыскателю выяснится, что сделка между должником и дебитором была недействительной полностью или в части, и на самом деле дебитор не должен должнику (или должен гораздо меньше, чем было уплачено).

По нашему мнению, выход в данной ситуации может быть только один - дебиторской задолженностью, способной участвовать в погашении долгов лица, должны признаваться лишь такие его права требования, которые установлены соответствующим исполнительным документом. Данным документом они подтверждены окончательно и в совершенно определенном объеме.

Следующий вопрос, подлежащий обсуждению в данном случае, - это порядок реализации данного вида имущества. Общие нормы о реализации арестованного имущества заложены статьей 54 Закона "Об исполнительном производстве". Однако следует обратить внимание на положения упомянутого Постановления Правительства "О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций". Согласно данному акту "с момента получения плательщиком (дебитором должника) от лица, осуществляющего взыскание, уведомления о наложении ареста на дебиторскую задолженность и до момента реализации прав требования по этой задолженности исполнение соответствующего обязательства может осуществляться исключительно путем перечисления денежных средств на указываемый в уведомлении депозитный счет лица, осуществляющего взыскание".

Дело в том, что данное положение противоречит действующему гражданскому законодательству РФ. Обязание должника определенного лица производить исполнение не своему кредитору, а другому лицу, возможно, во-первых, самим кредитором (в рамках ст. 312 ГК РФ, п. 1 ст. 382 ГК РФ). Если такого распоряжения не делает сам кредитор (в нашем случае - должник в исполнительном производстве), уступка прав может состояться лишь с соблюдением правил ст. 387 ГК РФ. Положения данной нормы свидетельствуют совершенно ясно, что для перехода прав помимо воли самого правообладателя необходимо прямое указание на то закона (подчеркнем - законодательного акта), либо решение суда о переводе прав, когда возможность такого перевода опять-таки предусмотрена законом.

Ст. 387 ГК: "Права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств: в результате универсального правопреемства в правах кредитора; по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом; вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству; при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая; в других случаях, предусмотренных законом". К сожалению, обязанность дебитора должника уплачивать требуемые суммы на депозитный счет лица, осуществляющего взыскание, установлена подзаконным актом. Вывод очевиден: если дебитор должника не подчинится предписанию судебного пристава - исполнителя и не станет перечислять денежные средства постороннему лицу, он будет совершенно прав.

Одним из немаловажных вопросов в части обращения взыскания на дебиторскую задолженность является судьба дебиторской задолженности после наложения на нее ареста судебным приставом - исполнителем. Названная выше Временная инструкция предусматривает несколько этапов таких действий: открытый аукцион, продажа на комиссионной основе. Однако данный акт совершенно не предусматривает ситуацию, в которой обе попытки реализации оказались неудачными.

По-видимому, после применения данных двух способов реализации судебному приставу - исполнителю следует воспользоваться общими правилами ст. 54 Закона "Об исполнительном производстве" - "если имущество не будет реализовано в двухмесячный срок, взыскателю предоставляется право оставить это имущество за собой. В случае отказа взыскателя от имущества оно возвращается должнику, а исполнительный документ - взыскателю".

Между тем ни законодательство об исполнительном производстве, ни гражданское законодательство не знают механизма такого "оставления" имущественных прав за собой. Напомним, что в любом случае в соответствии со ст. 3 ГК РФ при регулировании данного вопроса преимущество имеют нормы гражданского права, а именно - ст. 387 ГК РФ. Передача другому лицу прав должника должна состояться на основании решения суда, если такая передача вообще разрешена законодательным актом. Следует считать, что толкование ст. 54 названного Федерального закона должно быть расширительным - это и есть предусмотренная законом возможность перевода прав на другое лицо.

Итак, пока иное не установлено федеральными законодательными актами, при невозможности реализации дебиторской задолженности она должна быть предложена взыскателю, а он, в свою очередь, должен обратиться в суд с требованием о переводе на него прав должника.

Такое положение дел представляется далеко не самым справедливым и экономичным способом разрешения проблемы всеобщей взаимной задолженности. В действительности на практике складываются ситуации, когда должник - организация предоставляет судебному приставу - исполнителю некие документы, "подтверждающие задолженность", и заставляет его "отработать" все имеющиеся свои обязательства, мотивируя это тем, что имущественные права - имущество первой очереди (ст. 59 Закона "Об исполнительном производстве", п. 1 названного Постановления Правительства РФ). Все это практически невозможно сделать в сроки, установленные законодательством. В завершение выясняется, что задолженность неликвидная, но что делать с ней дальше - вопрос, на который пристав - исполнитель не может найти ответа. Налицо злоупотребление правом. Не углубляясь в теоретическое исследование проблемы взаимосвязи норм материального права с нормами об исполнительном производстве, следует тем не менее признать, что отмеченные недостатки правового регулирования являются прямым следствием того, что процессуальное законодательство и законодательство об исполнительном производстве (или, как теперь принято говорить, "исполнительное право") не учитывают основных положений гражданского права об имуществе, его отдельных видах и их обороте. Совершенно необходимо внесение изменений и дополнений в Закон "Об исполнительном производстве", уточняющих понятие дебиторской задолженности, четко регламентирующих процедуру ее реализации и не делающих различия между правами требования физических и юридических лиц. К сожалению, проект Закона "О внесении изменений и дополнений в Закон "Об исполнительном производстве", находящийся на рассмотрении Государственной Думы, не содержит в себе требуемых положений.

С.В. Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

В предпринимательской среде нередки случаи, когда контрагент задерживает или вовсе не производит оплату по договору. С одной стороны, налоговое законодательство по общему правилу требует признавать в доходах еще не поступившую выручку по сделкам. С другой стороны, позволяет снизить налоговую базу на отчисления в резерв по сомнительным долгам, а после наступления определенных событий — списать так и не оплаченную задолженность в расходы. Вопросам, связанным с учетом в расходах просроченной дебиторской задолженности, посвящено интервью с экспертом.

Покупатель не оплатил реализованную продавцом продукцию. Как задолженность покупателя может быть учтена в расходах продавца при налогообложении налогом на прибыль?

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравнены убытки.
Убытками являются, в том числе суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то к убыткам относятся суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ). Тем самым, в расходах могут учитываться сомнительные и безнадежные долги.

Что относится к сомнительным долгам?

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительный долг - это задолженность перед налогоплательщиком, которая:

  • возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  • не погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Указанные признаки должны иметься в совокупности. При этом, скажем, последующее обесценение залога, не позволяет относить задолженность к сомнительной. Но когда обеспечительные функции не соблюдаются по причине утраты залога, смерти поручителя и т.п., задолженность может быть признана сомнительным долгом.

Исходя из определения, данного в статье 266 НК РФ, не относятся к сомнительным долгам:

  • расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);
  • задолженность по договору цессии, поскольку она не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (Определение Верховного Суда от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232);
  • задолженность по штрафам (Определение Верховного Суда от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232);
  • суммы денежных средств, размещенные на счетах, депозитах в банках (письмо Минфина России от 22.03.2016 № 03-03-05/15801).

Специальные правила отнесения задолженности к сомнительной предусмотрены для банков, страховых организаций, кредитных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций.

Как суммы сомнительных долгов учитываются в расходах?

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе создать резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования резерва в налоговом учете следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. Резерв исчисляется следующим образом:

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не формируется.

Резерв может создаваться и в отношении задолженности, образовавшейся в прошлых периодах, при условии, что ранее в отношении такой задолженности он не создавался (письмо ФНС России от 20.01.2005 № 02-3-08/274).

Обратим внимание, что с 2011 года формирование резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете является обязательным. Во избежание ошибок следует учитывать различия в использовании резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок создания резерва в бухучете не предусматривает ограничений по величине создаваемого резерва, срокам возникновения сомнительного долга (пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Можно ли ввести в учетную политику дополнительные критерии формирования резерва в зависимости от категории должников?

Можно. Формирование резерва является правом налогоплательщика, поэтому он может ввести дополнительные условия, помимо предусмотренных в статье 266 НК РФ: по сумме задолженности, по категории должников и т.п. Тогда резерв может формироваться, например, только по долгам юридических лиц, превышающих определенную сумму.

Эта мера позволит увеличить экономический эффект от формирования резерва за счет снижения административных издержек на проведение анализа условий сделок, по которым имеется небольшой объем задолженности.

В каком размере можно формировать резерв, если у организации в отношении одного и того же должника имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность?

Налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).

При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту Постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.

Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности влечет налоговый риск. Это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды: искусственное создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена.

Ограничен ли размер резерва?

Да, суммой задолженности, но не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Конкретный размер резерва определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Что включается в величину выручки, от которой рассчитывается резерв?

Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (статья 249 НК РФ), без учета НДС. При этом размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315). В Постановлении Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05 также сказано, что сумма предъявленного покупателю НДС отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

На какую дату признаются отчисления в резерв?

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам признаются на дату его начисления: на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266, подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Каким образом используется сформированный резерв?

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Из письма Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 можно сделать вывод, что за счет резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва.

Но в Постановлении Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем причины, по которым в отношении задолженности не формировался резерв, значения не имеют.

Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

А если резерв по сомнительным долгам не использован?

По итогам каждого отчетного (налогового) периода нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва ограничивается 10% выручки соответствующего отчетного (налогового) периода и корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем периоде.

Может быть наоборот - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв на следующий период, то весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).

Когда долг становится безнадежным?

Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным к взысканию (пункт 2 статьи 266 НК РФ). Это долг, по которому:

  • истек установленный срок исковой давности;
  • или в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, или на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

С 1 января 2013 года в Налоговом кодексе предусмотрено, что безнадежным также признается долг, в отношении которого в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Задолженность, не отраженная в судебных решениях и, соответственно, в постановлении судебного пристава, списывается только при наличии иных оснований.

На что нужно обратить внимание при признании задолженности безнадежной?

Любая задолженность может быть признана безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.
Но обстоятельства, указывающие на безнадежность долга, нуждаются в комплексной оценке.

Например, прекращение основного обязательства вследствие исключения из ЕГРЮЛ должника по этому обязательству не прекращает поручительство, если кредитором были заявлены соответствующие требования к поручителю. То есть, в рассматриваемой ситуации задолженность еще не является безнадежной.

Как исчисляется срок исковой давности? Принимается ли при определении срока исковой давности день, когда организация узнала о нарушении своего права?

Течение исковой давности по требованиям юридического лица начинается со дня, когда исполнительный орган юридического лица узнал или должен был узнать о нарушении прав юридического лица и о том, кто является надлежащим ответчиком (пункт 1 статьи 200 ГК РФ). По общему правилу, указанный день для целей исчисления срока давности в расчет не принимается (пункты 3, 8 Постановления Пленума Верховного Суда от 29.09.2015 № 43).

При этом произошедшие изменения в составе органов юридического лица не влияют на начало течения срока исковой давности.
Пропущенный юридическим лицом срок давности не подлежит восстановлению.

Однако, если контрагент нарушал положения договора, условиями которого предусмотрена оплата товара (работ, услуг) по частям в соответствующие сроки, то срок давности считается в отношении каждой отдельной части. Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.

Организация получила решение суда о взыскании с должника задолженности. Если это решение не предъявлялось к принудительному исполнению, может ли задолженность быть списана по истечении срока давности?

По статье 196 ГК РФ срок исковой давности составляет 3 года, но не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен.

Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ): признанием претензии; изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга или соответствующим предложением об изменении договора, отсрочке или о рассрочке платежа; подписанием акта сверки взаимных расчетов.

Когда право на судебную защиту налогоплательщиком уже реализовано обращением в суд о взыскании, то исковая давность по отношению к такой задолженности не применяется. Она может быть признана безнадежной только по иным основаниям (письмо Минфина России от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566).

Относится ли к безнадежным долгам задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ в связи с признанием ее недействующей?

Недействующим признается юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое лицо считается фактически прекратившим свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (статья 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

С 1 сентября 2014 года согласно статье 64.2 ГК РФ исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.

Поэтому при наличии выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, задолженность такого юридического лица может быть признана безнадежным долгом и списана на расходы.

Зависит ли учет долгов в расходах от того, предпринимал или нет налогоплательщик действия по их взысканию?

Налогоплательщик вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. В частности, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п.

Одновременно нужно не забывать о риске признания налоговой выгоды необоснованной, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами.

Какие последствия наступают для организации, которая списала долг на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а затем должник погасил задолженность?

Если впоследствии должник погасит задолженность, признанную в налоговом учете безнадежной, кредитор учтет поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов.

Признается ли безнадежной задолженность должника, признанного банкротом?

Если кредитор заявил требования к должнику и они включены в реестр требований, то до завершения конкурсного производства дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не признается безнадежной.

Как быть в ситуации прощения по результатам мирового соглашения части задолженности? Может ли сумма такого прощенного долга учитываться в расходах?

В ходе судебного разбирательства может быть заключено мировое соглашение на условиях прощения части долга. Суммы прощенного долга относятся к убыткам, указанным в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Иначе налогоплательщик был бы поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим мер по взысканию и сохраняющим право на учет в расходах суммы непогашенной задолженности в полном объеме в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, налогоплательщик-кредитор по денежному обязательству вправе скорректировать сумму дохода, ранее учтенного при налогообложении, путем включения суммы непогашенной в соответствии с мировым соглашением задолженности в состав внереализационных расходов. Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС от 15.07.2010 № 2833/10.

Признается ли долг безнадежным при прекращении государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя?

Нет. Прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не влечет прекращения исполнения его обязанностей перед кредиторами (письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157).

Может ли быть признана безнадежной задолженность умершего физического лица?

Если обязательство прекращено смертью физлица-должника, то долг рассматривается как безнадежный (письмо Минфина России от 19.04.2012 № 03-03-06/2/39).
На практике сложность вызывает момент признания такой задолженности безнадежной из-за возможного наличия наследников и (или) наследственного имущества, достаточного для погашения долга.

Кредиторы вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований.

До принятия наследства требования кредиторов могут быть предъявлены к исполнителю завещания или к наследственному имуществу. В последнем случае суд приостанавливает рассмотрение дела до принятия наследства наследниками или перехода выморочного имущества в соответствии со статьей 1151 ГК РФ к Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию (пункт 3 статьи 1175 ГК РФ).

По общему правилу, наследство может быть принято в течение 6 месяцев со дня открытия наследства (статья 1154 ГК РФ).

Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?

С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.
Пункт 2 статьи 266 НК РФ прямо не предусматривает такое основание для отнесения долга к безнадежному как признание гражданина банкротом.

Произошедшие изменения в законодательстве о банкротстве следует учитывать при рассмотрении вопроса о сроках признания задолженности физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, безнадежной. Дело в том, что с даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением).

В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.
Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина.

Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». С признанием такой задолженности безнадежной согласен Минфин России (письмо от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737).

Обратим внимание, что Федеральным законом от 03.07.2016 № 240-ФЗ в статью 59 НК РФ внесены положения о признании безнадежной задолженности по налогам гражданина, признанного банкротом. Это еще одно подтверждение возможности признания задолженности гражданина перед организацией, не погашенной по итогам завершения расчетов в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», безнадежной.

На что ориентироваться, когда есть несколько оснований для признания долга безнадежным?

Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных в пункте 2 статьи 266 НК РФ оснований. Так, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, нет необходимости дожидаться ликвидации должника.

Причем, если есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

Организациям рекомендуется в данном вопросе придерживаться консервативного подхода, учитывая Постановление Президиума ВАС от 15.06.2010 № 1574/10 о том, что положения статьи 272 НК РФ не предоставляют права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Сомнительный долг стал отвечать критериям безнадежного долга. Как учитываются расходы в подобном случае?

Сомнительные долги, в отношении которых формировался резерв, перешедшие в разряд безнадежных, учитываются за счет резерва.
Когда суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Как документально подтвердить наличие оснований для списания долга?

Для соблюдения организацией требований статьи 252 НК РФ, во-первых, необходимы документы, подтверждающие возникновение задолженности (договор и первичные документы).

Во-вторых, для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужны акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, а также документы, подтверждающие соответствующее основание для признания задолженности безнадежной. Например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063).

Списание дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга оформляется приказом организации.